De los principios jurisdiccionales del impuesto sobre la renta al impuesto mínimo global: desde el caso de la República Dominicana
Por Rey A. Fernández Liranzo[1]
La fiscalidad internacional se estructura sobre reglas de conexión que permiten determinar qué Estado puede gravar una renta cuando intervienen elementos personales, territoriales o económicos vinculados a más de una jurisdicción. En este contexto, los principios de fuente y residencia cumplen una función ordenadora: el primero vincula la potestad tributaria con el lugar donde se produce, utiliza o localiza económicamente la renta; el segundo la vincula con la pertenencia personal o económica del contribuyente al Estado que pretende gravar su capacidad contributiva global.
El problema jurídico adquiere especial relevancia para República Dominicana, cuyo Código Tributario combina una regla central de fuente dominicana con extensiones selectivas respecto de determinadas rentas extranjeras de residentes. Esta configuración obliga a superar la dicotomía simplista entre territorialidad pura y renta mundial plena, pues el sistema dominicano opera, más bien, como una territorialidad reforzada. A ello se suma el surgimiento del impuesto mínimo global —Pilar Dos—, que busca asegurar una tributación efectiva mínima de grandes grupos multinacionales y que puede incidir directamente en la eficacia de los incentivos fiscales y en la distribución internacional de potestades tributarias.
El objetivo de este artículo es analizar la relación entre los principios jurisdiccionales del impuesto sobre la renta y la posible implementación del impuesto mínimo global en República Dominicana. Para ello, se examinan: primero, las características y diferencias entre fuente y residencia; segundo, su aplicación en el ISR dominicano; tercero, la conveniencia económica y fiscal de modificar el principio jurisdiccional vigente; y cuarto, la viabilidad jurídica y administrativa de adoptar un impuesto complementario mínimo doméstico calificado.
I. PRINCIPIOS JURISDICCIONALES DE LA RENTA: FUENTE Y RESIDENCIA
Los principios jurisdiccionales son reglas de conexión que delimitan el ámbito espacial y personal del impuesto. Según Vogel, los conflictos tributarios internacionales nacen porque los Estados superponen pretensiones basadas en residencia y fuente; los convenios no crean normalmente el impuesto, sino que distribuyen o limitan potestades previamente establecidas por el derecho interno.[2] Desde la perspectiva de Villegas, la potestad tributaria encuentra límites jurídicos y debe vincularse con manifestaciones concretas de capacidad contributiva. En materia internacional, esa vinculación se expresa por medio de nexos personales, como residencia, o económicos, como fuente, establecimiento permanente y utilización territorial.[3]
1.1. Principio de la fuente o territorial
El principio de la fuente atribuye potestad al Estado en cuyo territorio se produce, utiliza o localiza económicamente la renta. Para bienes inmuebles importa su ubicación; para trabajo, el lugar de prestación; para actividades empresariales, la realización local o la existencia de establecimiento permanente; para capitales, pueden emplearse el domicilio del deudor, el lugar de uso o el activo financiado. La fuente es, por tanto, una construcción jurídica que varía según la categoría de renta y no un dato puramente geográfico.[4] Su fundamento se vincula con el principio del beneficio: el Estado de la fuente facilita infraestructura, mercado, fuerza laboral, seguridad y orden jurídico que contribuyen a la producción del ingreso. Kemmeren sostiene que la jurisdicción de origen puede justificarse por la conexión entre la creación de valor y el territorio, especialmente cuando la actividad aprovecha factores económicos suministrados por esa comunidad.[5]
La territorialidad ofrece ventajas a países importadores de capital: permite gravar la riqueza generada localmente, facilita el control de hechos y activos situados en el territorio y utiliza retenciones sobre pagos a no residentes. Sin embargo, su efectividad disminuye cuando las reglas exigen presencia física y la actividad digital obtiene valor del mercado sin oficina, empleados o activos tangibles.
1.2. Principio de residencia o renta mundial
El principio de residencia autoriza al Estado a gravar la renta global de sus residentes, sin importar dónde se origine. Se apoya en la pertenencia económica y jurídica del sujeto, en la protección general que recibe y en la capacidad contributiva total. Para personas jurídicas, la residencia suele construirse mediante constitución, domicilio o dirección efectiva; para personas físicas, mediante permanencia, domicilio o centro de intereses.[6] La renta mundial promueve neutralidad en la exportación de capital, porque una inversión soportaría una carga semejante dentro o fuera del país de residencia. No obstante, exige información internacional, reglas de valoración, control de sociedades extranjeras, atribución de gastos y conversión monetaria. También genera doble imposición cuando el Estado de la fuente grava primero la misma renta.
1.3. Diferencias, concurrencia y doble imposición
La diferencia esencial es el objeto del vínculo: fuente sigue a la renta y residencia sigue al contribuyente. La fuente suele favorecer al país donde se realiza la actividad; la residencia, al país de la matriz o del inversionista. Ninguno es intrínsecamente superior. La elección depende de estructura económica, capacidad administrativa, movilidad del capital y objetivos de neutralidad y equidad. La doble imposición jurídica internacional aparece cuando una misma renta, del mismo contribuyente y período, es gravada por dos Estados. Puede aliviarse mediante exención o crédito. El crédito ordinario permite descontar el impuesto extranjero hasta el límite del impuesto doméstico atribuible, mientras la exención renuncia a gravar la renta extranjera. Los tratados añaden límites de retención, reglas de desempate y procedimientos de acuerdo mutuo.[7]
II. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS JURISDICCIONALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DOMINICANO
El Código Tributario parte de un concepto amplio de renta como ingreso, utilidad, beneficio e incremento patrimonial realizado. Sin embargo, esa amplitud material debe combinarse con las reglas de fuente y residencia para establecer si la renta cae dentro de la jurisdicción dominicana.[8]
El artículo 269 dispone que residentes o domiciliados pagan sobre rentas de fuente dominicana y sobre rentas extranjeras provenientes de inversiones, ganancias financieras y servicios de asistencia técnica. El artículo 270 somete a no residentes a sus rentas de fuente dominicana. La lectura conjunta demuestra que la fuente es la regla común y la residencia activa una expansión selectiva, no una renta mundial universal.[9]
El artículo 272 combina varias técnicas de fuente. Considera dominicanas las rentas procedentes de capitales, bienes o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país; actividades comerciales, industriales, agropecuarias y similares realizadas localmente; trabajo personal; propiedad industrial; asistencia técnica; préstamos; arrendamientos y otras categorías expresas.[10]
El sistema puede calificarse como territorialidad reforzada o modelo mixto. Es territorial porque la renta dominicana constituye su núcleo; es reforzado porque determinadas rentas extranjeras de residentes quedan gravadas; y es mixto porque distingue entre renta local, renta financiera extranjera, asistencia técnica y presencia de no residentes. El material docente adopta esta caracterización y advierte que la economía digital tensiona la presencia física tradicional.[11]
La calificación debe respetar legalidad y tipicidad. La Administración no puede convertir la enumeración del artículo 269 en una cláusula general de renta mundial ni crear nuevos nexos materiales por disposición sublegal. El Tribunal Constitucional ha establecido textualmente que “a la Administración Tributaria no le corresponde exceder o ampliar el ámbito de aplicación del régimen tributario legalmente vigente”.[12]
Para no residentes, el establecimiento permanente cumple una función de umbral. Si existe, se grava la renta neta atribuible a esa presencia de acuerdo con reglas empresariales; si no existe, las rentas se someten normalmente de forma separada y mediante retenciones. El establecimiento permanente evita gravar como empresa local a quien carece de presencia económica suficiente, pero también impide que una presencia estable eluda el cálculo neto.[13]
En la economía digital, la suficiencia de ese umbral es discutida. Devereux y Vella explican que la digitalización permite participar intensamente en mercados sin presencia física, debilitando los nexos tradicionales. La respuesta puede consistir en reglas de fuente por utilización, retenciones sobre servicios digitales, presencia económica significativa o soluciones multilaterales, siempre con base legal precisa.[14]
El crédito por impuestos pagados en el exterior completa el diseño. El artículo 316 permite acreditar impuestos efectivamente pagados sobre rentas extranjeras gravadas, limitado al impuesto dominicano atribuible. La limitación evita que un tributo extranjero superior reduzca el ISR sobre rentas distintas y preserva la soberanía fiscal nacional.[15]
La determinación de estas rentas debe basarse preferentemente en datos ciertos. En TC/0493/15, el Tribunal Constitucional señaló que la determinación puede realizarse sobre base cierta o presunta, pero esta última es excepcional y requiere justificar por qué no fue posible utilizar información cierta.[16]
En consecuencia, el sistema dominicano no debe describirse como territorial puro. Tampoco resulta correcto equipararlo con renta mundial plena. Su fórmula jurídica es una territorialidad reforzada por residencia y por categorías extranjeras específicas, acompañada de crédito fiscal y reglas diferenciadas para no residentes.
III. CONVENIENCIA ECONÓMICA Y FISCAL DE MODIFICAR EL PRINCIPIO JURISDICCIONAL
La respuesta exige distinguir ampliación jurídica de la base y recaudación efectiva. Una ley puede declarar gravables todas las rentas mundiales de residentes, pero el ingreso fiscal solo aumentará si la Administración identifica activos, determina residencia, obtiene información del exterior, controla entidades vinculadas y ejecuta el cobro. La capacidad normativa no equivale automáticamente a capacidad recaudatoria.
A favor de la renta mundial plena puede afirmarse que mejora la igualdad entre residentes con inversiones internas y externas, reduce el incentivo de trasladar capital y permite medir capacidad contributiva global. También facilita aplicar reglas de sociedades extranjeras controladas y gravar rentas pasivas acumuladas en entidades de baja tributación.[17]
Sin embargo, la renta mundial aumenta complejidad: exige definir residencia corporativa, controlar doble residencia, atribuir gastos, reconocer impuestos extranjeros, convertir monedas y administrar diferencias temporales. Para empresas dominicanas que invierten fuera, un crédito incompleto o tardío puede elevar el costo de capital y reducir competitividad.
La territorialidad reforzada resulta más compatible con una economía importadora de capital porque concentra la fiscalización en hechos locales. Pero debe modernizarse para evitar que servicios digitales, intangibles y financiamiento intragrupo escapen por ausencia de presencia física. La alternativa no es inmovilismo, sino fortalecer reglas de fuente y antiabuso.
La doctrina de Musgrave distingue neutralidad en la exportación y neutralidad en la importación de capital. La primera favorece renta mundial con crédito para que la localización no altere la carga del residente; la segunda favorece territorialidad para que empresas que compiten en un mismo mercado soporten cargas similares. La política dominicana debe equilibrar ambas según su posición como receptor de inversión.[18] Desde la Constitución, cualquier reforma debe satisfacer legalidad, justicia, igualdad, equidad y capacidad contributiva. La ampliación mundial sería problemática si presume capacidad sin admitir crédito efectivo, impone cargas desproporcionadas o diferencia injustificadamente entre contribuyentes comparables.[19]
La razonabilidad también limita la política tributaria. En TC/0943/23 el Tribunal Constitucional identificó “desproporcionalidad entre los medios y el fin” al evaluar una medida orientada a proteger la recaudación. Aunque la sentencia trató responsabilidad solidaria y no jurisdicción de la renta, su regla general exige demostrar que el instrumento escogido es adecuado y equilibrado.[20]
Asimismo, la Administración debe sujetarse estrictamente a la ley. La Sentencia TC/0416/20 resume que el “principio de legalidad debe ser obedecido por la administración tributaria”. Esto impide que la modernización de la fuente digital o de la renta mundial se realice exclusivamente por actos administrativos que alteren elementos esenciales.[21]
Mi posición es mantener la territorialidad reforzada y modificar su diseño gradualmente: precisar fuente de servicios digitales e intangibles; fortalecer beneficiario efectivo, precios de transferencia, limitación de intereses y reglas CFC para rentas pasivas; ampliar intercambio de información; y revisar incentivos con evaluación costo-beneficio.
¿Se recaudaría más? En el corto plazo, la renta mundial plena probablemente produciría menos ingresos adicionales de los esperados por créditos extranjeros, costos administrativos y dificultades probatorias. El fortalecimiento selectivo del sistema mixto tiene mayor probabilidad de aumentar recaudación neta. En el mediano plazo, una expansión mundial focalizada puede ser útil si se acompaña de información y capacidad de auditoría.
La conclusión no supone renunciar a la renta extranjera. Significa priorizar aquellas categorías móviles donde existe mayor riesgo de erosión y una conexión política justificada. La calidad de la norma, la información y el cumplimiento pesan más que la etiqueta formal del sistema.
IV. DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA AL IMPUESTO MÍNIMO GLOBAL
El impuesto mínimo global constituye una respuesta coordinada a las limitaciones de los principios jurisdiccionales tradicionales frente a la planificación fiscal internacional. Las reglas GloBE del Pilar Dos, desarrolladas en el marco de la OCDE, persiguen que los grandes grupos multinacionales soporten una tributación efectiva mínima del 15 % en cada jurisdicción donde operan. Su lógica no sustituye por completo los principios de fuente y residencia, sino que introduce una capa adicional de coordinación: cuando una jurisdicción permite una tributación efectiva inferior al mínimo, otra jurisdicción puede recaudar un impuesto complementario, salvo que el propio Estado de la fuente adopte un mecanismo doméstico calificado.
En República Dominicana, la implementación sería jurídicamente posible, pero requiere ley formal. Deben definirse contribuyentes, umbral de sujeción, base GloBE, impuestos cubiertos, tasa efectiva, exclusiones, reglas sobre pérdidas, impuestos diferidos, reorganizaciones, declaración informativa, fiscalización y sanciones. La reserva de ley impide introducir estos elementos esenciales por vía reglamentaria. Además, la adopción del régimen exige capacidad administrativa: información financiera consolidada, reportes país por país, intercambio automático de información, sistemas tecnológicos y auditores especializados.
No sería prudente adoptar simultáneamente todos los mecanismos sin diagnóstico. Recomiendo: identificar grupos comprendidos; calcular su tasa efectiva por régimen; aprobar un QDMTT alineado y procurar su calificación; fortalecer información; revisar incentivos; y evaluar después IIR y UTPR según la presencia de matrices dominicanas y los costos administrativos.
La adopción gradual también satisface proporcionalidad. El régimen no debe extenderse por analogía a pequeñas empresas ni a grupos bajo el umbral. Deben existir reglas transitorias, seguridad jurídica y procedimientos de defensa. Una reforma técnicamente incompleta podría imponer costos sin evitar que otra jurisdicción recaude el complemento.
CONCLUSIONES
Los principios jurisdiccionales son puntos de conexión. La fuente vincula la renta con el territorio donde se produce o utiliza; la residencia vincula al contribuyente con el Estado que pretende considerar su capacidad económica global.
República Dominicana aplica territorialidad reforzada: grava renta de fuente dominicana y extiende el ISR de residentes a determinadas rentas extranjeras financieras y de asistencia técnica, sin llegar a renta mundial plena.
No conviene una sustitución abrupta por renta mundial universal. Es preferible modernizar fuente, información, reglas antiabuso y crédito extranjero. Esa estrategia ofrece mejores probabilidades de recaudación neta en el corto plazo.
El Pilar Dos es jurídicamente implementable mediante ley. Un QDMTT sería la primera opción para conservar en República Dominicana el complemento sobre beneficios locales de grandes grupos multinacionales.
La jurisprudencia constitucional impone cuatro controles: legalidad, reserva de ley, razonabilidad y determinación sustentada en hechos. Esos límites deben orientar cualquier reforma del ISR internacional, es decir: debe existir una ley que adopte estos alcances internacionales.
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
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Villegas, H. B. (2001). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario (7.ª ed.). Depalma.
Vogel, K. (1997). Klaus Vogel on double taxation conventions (3rd ed.). Kluwer Law International.
[1] Es licenciado en Derecho, Magna Cum Laude, por la Universidad Católica Nordestana. Especialidades en cumplimiento normativo en Derecho Penal Económico en la Universidad Castilla La Mancha, España, Justicia Constitucional en la American Andragogy University, en Hawai, Estados Unidos. Maestrías en Derecho Constitucional y Derecho Procesal Constitucional” (Universidad Autónoma de Santo Domingo), Derecho Administrativo y Regulación Económica (Pontificia Universidad Católica Madre y Maestra), Legislación de Tierras (Universidad Abierta Para Adultos) y Alta Dirección Pública Estratégica (Instituto Global de Altos Estudios en Ciencias Sociales y Universidad Rey Juan Carlos, España), en la actualidad cursa la maestría en Derecho Tributario y Asesoría Fiscal de la Universidad Iberoamericana (UNIBE). Ha sido Director Jurídico del Ministerio de Economía, Planificación y Desarrollo (MEPyD), Encargado de Gestión Técnica del Consejo Directivo de la Comisión Nacional de Defensa de la Competencia (PROCOMPETENCIA) y abogado ayudante de la Tercera Sala, de Tierras, Laboral, Contencioso Administrativo y Contencioso Tributario de la Suprema Corte de Justicia de la República Dominicana, así como asesor externo en materia de derecho administrativo y constitucional de distintas entidades públicas y privadas. Ha escrito varias obras de derecho público y participado en obras indexadas a nivel nacional e internacional. En la actualidad es Socio Director del Departamento de Derecho Público del despacho jurídico especializado Lara Fernández & Rodríguez Abogados y Asesores Fiscales.
[2] Vogel, K. (1997). Klaus Vogel on double taxation conventions (3rd ed.). Kluwer Law International. La obra explica la función distributiva de los convenios y la concurrencia entre residencia y fuente.
[3] Villegas, H. B. (2001). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario (7.ª ed.). Depalma. El autor relaciona potestad tributaria, capacidad contributiva y límites constitucionales.
[4] Harris, 2013. El estudio de Naciones Unidas diferencia reglas de fuente por categorías y expone su función para proteger la potestad del país donde surge la renta.
[5] Kemmeren, E. C. C. M. (2006). Principle of origin in tax conventions: A rethinking of models. Pijnenburg. La doctrina del origen vincula potestad fiscal y producción de renta.
[6] OCDE. (2017). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Los artículos 4 y 7 ilustran la función de residencia y establecimiento permanente en la distribución de potestades.
[7] Avi-Yonah, R. S. (2007). International tax as international law. Cambridge University Press. El autor examina los principios de fuente, residencia y mecanismos de coordinación internacional.
[8] Congreso Nacional de la República Dominicana, Ley núm. 11-92, Código Tributario, arts. 267 y 268. La norma configura el ámbito subjetivo y territorial del ISR dominicano.
[9] Congreso Nacional de la República Dominicana, Ley núm. 11-92, Código Tributario, arts. 269 y 270. La norma configura el ámbito subjetivo y territorial del ISR dominicano.
[10] Congreso Nacional de la República Dominicana, Ley núm. 11-92, Código Tributario, art. 272. La norma configura el ámbito subjetivo y territorial del ISR dominicano.
[11] Universidad Iberoamericana. (2026). IRPJ República Dominicana: Su aplicación en República Dominicana [Presentación de clase], diapositivas 33 a 41.
[12] Tribunal Constitucional de la República Dominicana, Sentencia TC/1003/23, 27 de diciembre de 2023. Criterio relevante: “a la Administración Tributaria no le corresponde exceder o ampliar el ámbito de aplicación del régimen tributario legalmente vigente”. La cita se utiliza por su doctrina sobre legalidad y reserva de ley, no por identidad fáctica.
[13] Congreso Nacional de la República Dominicana, Ley núm. 11-92, Código Tributario, art. 270, párrafos I y II. La norma configura el ámbito subjetivo y territorial del ISR dominicano.
[14] Devereux, M. P., & Vella, J. (2018). Debate: Implications of digitalization for international corporate tax reform. Intertax, 46(6/7), 550–559.
[15] Congreso Nacional de la República Dominicana, Ley núm. 11-92, Código Tributario, art. 316. La norma configura el ámbito subjetivo y territorial del ISR dominicano.
[16] Tribunal Constitucional de la República Dominicana, Sentencia TC/0493/15, 6 de noviembre de 2015. Criterio relevante: “Cuando la determinación de la obligación tributaria se hace de oficio, la Administración puede hacerla sobre base cierta, o sobre base presunta”; además, la base presunta es un mecanismo excepcional que exige justificar la imposibilidad de usar base cierta.
[17] Arnold, B. J. (2016). International tax primer (4th ed.). Kluwer Law International. La obra sistematiza renta mundial, territorialidad y reglas CFC.
[18] Musgrave, P. B. (1969). United States taxation of foreign investment income: Issues and arguments. Harvard Law School. La autora desarrolló los conceptos de neutralidad en exportación e importación de capital.
[19] Constitución de la República Dominicana, arts. 75.6 y 243.
[20] Tribunal Constitucional de la República Dominicana, Sentencia TC/0943/23, 27 de diciembre de 2023. El sumario oficial destaca que el test de razonabilidad reveló “desproporcionalidad entre los medios y el fin”. Se emplea como pauta general de proporcionalidad tributaria, no como precedente específico sobre principios jurisdiccionales.
[21] Tribunal Constitucional de la República Dominicana, Sentencia TC/0416/20, 29 de diciembre de 2020. El sumario oficial establece: “Principio de legalidad: debe ser obedecido por la administración tributaria” y reconoce que la determinación de oficio es excepcional.
